حسابرسی و  حسابداری و مشاوره مالیاتی

رأي شماره‌هاي513 ـ 517 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال بندهايي از بخشنامه شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 سازمان امور  مالياتي كشور

       تاريخ: 18/11/1389      

       شماره دادنامه: 513 الي 517

       کلاسه پرونده: 89/325، 98، 88/780،776، 1016

       مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري.

       شکات: 1ـ شرکت پتروشيمي رجال با وکالت آقاي داريوش توکلي 2ـ شرکت ايراني توليد اتومبيل سايپا با وکالت آقاي حسين فداکار 3ـ شرکت ماليبل سايپا با وکالت آقاي سعيد بهمني 4ـ شرکت بين‎المللي پتروتک سان 5 ـ شرکت توليد مواد اوليه دارو پخش.

       موضوع شکايت و خواسته: ابطال بندهاي 6 ـ 8 ـ10ـ11 و 12 بخشنامه شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 رئيس کل سازمان امور مالياتي کشور.

       گردشکار: شکات به موجب دادخواست‎هاي تقديمي، ابطال بندهاي 6 ـ 8 ـ10ـ11 و 12 بخشنامه شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 رئيس کل سازمان امور مالياتي کشور را خواستار گرديده و در تبيين شکايت اشعار داشته‎اند:

       1ـ بند (6) بخشنامه مورد شکايت مقرر مي‎دارد: « چنانچه تسهيلات مالي دريافتي در فعاليت‌هاي معاف از ماليات و يا مشمول ماليات معاف « به استثناي املاک و حق واگذاري محل که به عنوان دارائي‎هاي ثابت يا دارائي‎هاي نامشهود موسسه مي‎باشد» مصرف مي‎شود در اين صورت هزينه تسهيلات مذکور مربوط به بخش منابع معاف يا مشمول ماليات مقطوع حسب مورد بوده و قابل کسر از درآمد مشمول ماليات نخواهد بود.»

طبق بند 18 ماده 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم، سود و کارمزدي که موسسات براي انجام دادن عمليات خود بابت دريافت تسهيلات از بانک‎ها، صندوق تعاون و همچنين مؤسسات اعتباري غيربانکي مجاز به آنها پرداخت مي‎نمايند جزء هزينه‎هاي قابل قبول مي‎باشد. بر اساس بند 6 بخشنامه چنانچه مؤسسه تسهيلاتي را از بانک دريافت کند و آن را در فعاليت‎هائي که از ماليات معاف است « مانند سپرده‎هاي بانکي و يا صادرات» مصرف نمايد، سود و کارمزد پرداختي به بانک بابت تسهيلات دريافتي از جمله هزينه‎هاي قابل قبول نمي‎باشد. مقيـد نمودن قبول سـود و هزينه تسهيلات دريافتي توسط مؤسسات کـه بـراي انجام عمليات خود از بانک‎ها دريافت مي‎نمايند به عدم مصرف آن تسهيلات در فعاليت‎هاي معاف از ماليات و يا شمول معافيت معاف به موجب بخشنامه صادره از سوي سازمان امور مالياتي بر خلاف قانون است.

       2ـ بند (8) بخشنامه مقرر مي‎دارد: « در صورتي که مؤديان مالياتي از محل تسهيلات دريافتي به ساير اشخاص از جمله شرکاء، سهامداران، مديران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت به عنوان وام، قرض و يا به هر عنوان ديگر پرداخت نمايد هزينه تامين مالي مربوط به تناسب مبالغ پرداختي مذکور به عنوان هزينه قابل قبول محسوب نخواهد شد.»

بر اساس اين بند در صورتي که اگر تسهيلات دريافتي از بانک‎ها، صندوق تعاون و يا مؤسسات اعتباري مجاز، صرف اعطاي قرض، وام و يا هر عنوان ديگر به اشخاص ديگر و يا شرکاء شود، هزينه مترتب بر تسهيلات دريافتي به تناسب مبالغ پرداختي، جزء هزينه‎هاي قابل قبول تلقي نمي‎گردد که خلاف ماده 147 و بند 18 ماده 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم مي‎باشد.

در برخي مواقع مؤسسات براي انجام عمليات خود که ممکن است لازمه آن پرداخت به سهامداران، ساير اشخاص و يا اشخاص وابستة موضوع ماده 129 قانون تجارت باشد از مراجع بانکي نامبرده شده در بند 18 ماده 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم تسهيلات دريافت نمايند. در اين صورت طبق همين ماده قانون سود و کارمزد مترتب بر تسهيلات دريافتي جزء هزينه قابل قبول است چرا که دريافت تسهيلات براي انجام عمليات بوده است. حتي اگر موسسه ناگزير باشد آن را صرف پرداخت به اشخاص موضوع ماده 129 نمايد. مؤسساتي هستند که براي انجام عمليات خود، مواد اوليه مورد نياز را از سهامداران شرکت خريداري مي‎نمايند و چون نقدينگي کافي ندارند در برخي مواقع از مراجع بانکي تسهيلات دريافت کرده و آن را صرف خريد مي‎کنند اين عمل چون منطبق با عمليات موسسه است هزينه‎هاي سود و کارمزد تسهيلات دريافتي، طبق بند 18 ماده 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم جزء هزينه‎هاي قابل قبول تلقي شده است، در حالي که به موجب بند 8 بخشنامه مورد شکايت در آن قسمت که پرداخت « به هر عنوان ديگر» به اشخاص تصريح شده است، چون تسهيلات دريافتي صرف اشخاص موضوع ماده 129 قانون تجارت شده، هزينه مترتب بر خلاف قانون جزء هزينه‎هاي قابل قبول تلقي نشده است.

       3ـ بند 10 بخشنامه: به موجب قسمت اخير بند 10 بخشنامه مورد شکايت، کل هزينه‎هاي تامين مالي «کارمزد و سود پرداختي به بانک‎ها يا موسسات اعتباري غيربانکي موضوع بند 18 ماده 148» بايد به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارائي (دارائي که با استفاده از تسهيلات بانکي ايجاد شده است) منظور شده باشد، در حالي که طبق اصول و استانداردهاي حسابداري آن قسمت از هزينه‎هاي تامين مالي که قبل از بهره‎برداري از دارائي پرداخت يا تخصيص داده مي‎شود بايد به حساب بهاي تمام شده دارائي منظور گردد و آن قسمت از هزينه تامين مالي که بعد از شروع بهره‎برداري از دارائي به بانک‎ها يا موسسات اعتباري غيربانکي پرداخت يا تخصيص داده مي‎شود به عنوان هزينه جاري (هزينه‎هاي پرداخت يا تخصيص هزينه تامين مالي) محسوب خواهد شد و احتساب آن به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارائي امکان‌پذير نمي‎باشد و نظر به اينکه اشخاص حقيقي موضوع بند (الف) ماده 95 قانون ماليات‎هاي مستقيم مکلف به رعايت اصول و استانداردهاي حسابداري در نگهداري حساب و دفاتر و اسناد و مدارک شده‎اند و اشخاص حقوقي نيز به موجب ماده 106 که ضمن آن به بند (الف) ماده 95 تصريح شده است مکلف به رعايت اصول و استانداردهاي حسابداري در نگهداري حساب و دفاتر و اسناد و مدارک مي‎باشند، قسمت اخير بند 10 بخشنامه که در واقع موجب عدم پذيرش هزينه‎هاي تامين مالي (کارمزد و سود) پرداختي يا تخصيصي بعد از شروع بهره‎برداري از دارائي به عنوان هزينه قابل قبول موضوع بند 18 ماده 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم که نوعاً هزينه جاري (هزينه مالي پرداخت شده يا تخصيص يافته) است مي‎گردد مغاير قانون بوده و ابطال آن ضرورت دارد.

       4ـ بند 11 بخشنامه مورد شکايت مقرر داشته است: « در صورتي که اشخاص داراي سود حاصل از حساب‌هاي پس انداز و سپرده‎هاي مختلف نزد بانک‎هاي ايراني يا موسسات اعتبار غيربانکي مجاز باشند در اين صورت هزينه تسهيلات مالي دريافتي از بانک‎ها، صندوق تعاون و همچنين موسسه اعتباري غيربانکي مجاز به نسبت مبلغ پس انداز يا سپرده‎هاي مذکور از نظر مالياتي قابل قبول نخواهد بود.»

اين بند از بخشنامه به صراحت مغاير بند 18 ماده 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم که بدون هيچ قيد و شرطي مشعر بر قبول هزينه‎هاي کارمزد و سود پرداختي به مراجع مذکور در بند يادشده مي‎باشد. زيرا بند 11 بخشنامه به اين مفهوم است که به طور مثال اگر يک شخص حقوقي داراي حساب پس انداز يا سپرده نزد بانک باشد به نسبت مبلغي که در حساب پس انداز يا سپرده دارد سود و کارمزدي را که به آن بانک يا بانک ديگر بابت استفاده از تسهيلات مالي پرداخت مي‎کند به عنوان هزينه از نظر مالياتي مورد قبول واقع نشود. در صورتي که قانونگذار در قبول کارمزد و سود پرداختي بانک‎ها، ضمن بند 18 ماده 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم، هيچ گونه قيد و شرطي مقرر نکرده است. مسلماً اگر قانونگذار شرطي را ضروري مي‎دانست همانطور که به موجب بندهاي 8 ـ 9ـ11 ماده 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم پذيرش هزينه‎هاي مندرج در بندهاي ياد شده را موکول به شرايط نموده و رعايت آيين‎نامه را براي قبول هزينه‎هاي مزبور تجويز کرده است، در مورد بند 18 ماده 148 نيز شرط مي‎گذاشت. لکن ملاحظه مي‎فرمائيد بند 18 مورد نظر هيچ گونه قيد و شرطي ندارد. لذا بند 11 بخشنامه که عدم قبول کارمزد و سود پرداختي به بانک به نسبت مبلغ پس انداز يا سپرده بانکي پرداخت‌کننده را اعلام کرده است کاملاً مغاير قانون بوده و قابل ابطال است. مضافاً اينکه اجراي بند مزبور عملاً موجب ناديده گرفتن معافيت مالياتي سود سپرده بانکي مقرر در بند 2 ماده 145 قانون ماليات‎هاي مستقيم نيز مي‎گردد و از اين جهت نيز مغاير اصل 51 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران مبني بر اينکه « ماليات به موجب قانون برقرار مي‎شود و موارد معافيت و بخشودگي را نيز قانون معين مي‎کند» مي‎باشد. بنا به جهات مذکوره بند 11 بخشنامه قابل ابطال مي‎باشد احدي از شکات به استناد ماده 20 قانون ديوان عدالت اداري تقاضاي ابطال از تاريخ صدور بخشنامه را نموده است.

       5 ـ بند12 بخشنامه مورد شکايت: به موجب اين بند بخشنامه، سود و کارمزد پرداختي به غير از بانک‎ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباري غيربانکي مجاز، مشمول مقررات ماده 104 قانون ماليات‎هاي مستقيم اعلام نشده است در صورتي که فقط کارمزد پرداختي به غير از بانک‎ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباري غيربانکي مجاز، مشمول مقررات ماده 104 نبوده و نخواهد بود. به عبارت ديگر موضوع مقررات ماده 104 قانون ماليات‎هاي مستقيم در قسمت اخير آن ناظر بر ماده مذکور به پرداخت انواع کارمزد به استثناي کارمزد پرداختي به بانک‎ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباري غيربانکي مجاز ميباشد و اصولاً در ماده 104 قانون ماليات‎هاي مستقيم، مطلقاً سود پرداختي موضوع حکم ماده 104 واقع نشده است. بنابراين کلمه « سود» مندرج در بند 12 بخشنامه نيز خلاف قانون بوده و ابطال آن از اين حيث ضروري مي‎باشد.

سازمان امور مالياتي کشور به موجب لايحه دفاعيه شماره 30212/212/ص مورخ 21/10/1389 در مقام دفاع اشعار داشته:

 1ـ در خصوص بند 6 بخشنامه مورد شکايت: به استناد ماده 105 قانون ماليات‎هاي مستقيم، جمع درآمد شرکت‎ها و درآمد ناشي از فعاليت‎هاي انتفاعي ساير اشخاص حقوقي که از منابع مختلف در ايران يا خارج از ايران تحصيل مي‎شود، پس از کسر زيان‌هاي حاصل از منابع غيرمعاف و کسر معافيت‌هاي مقرر به استثناي مواردي که طبق مقررات اين قانون داراي نرخ جداگانه‎اي مي‎باشد، مشمول ماليات به نرخ 25% خواهد بود. با اتخاذ ملاک از تبصره ماده 141 قانون ماليات‎هاي مستقيم، زيان حاصل از منابع معاف از ماليات در محاسبه ماليات ساير فعاليت‎هاي آنان منظور نخواهد شد. به استناد ماده 147 قانون ماليات‎هاي مستقيم هزينه‎هاي قابل قبول براي تشخيص درآمد مشمول ماليات به شرحي که ضمن مقررات اين قانون مقرر مي‎گردد عبارت است از هزينه‎هائي که در حدود متعارف متکي به  مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصيل درآمد موسسه در دوره مالي با رعايت حدنصاب‌هاي مقرر باشد. به استناد بخشنامه شماره 10124/1376/232 مورخ 29/5/1384 رئيس سازمان امور مالياتي کشور، در اجراي مقررات ماده 54 آيين‎نامه ماده 219 قانون ماليات‎هاي مستقيم، در صورتي که درآمدهاي معاف از ماليات داراي هزينه مستقيم باشند بديهي است نظر به معاف بودن درآمد، هزينه مستقيم مرتبط با درآمد معاف صرفاً به حساب آن درآمد منظورشده و حسب مقررات مواد 147 و 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم از درآمدهاي غيرمعاف قابل‌کسر نخواهد بود. بنابراين نه تنها هزينه‎هاي سود و کارمزد تسهيلات مالي بلکه کليه هزينه‎هاي مربوط به درآمدهاي معاف و يا مشمول ماليات به نرخ مقطوع قابل کسر از درآمدهاي غيرمعاف نخواهد بود و از نظر مالياتي جزو هزينه‎هاي غير قابل قبول تلقي مي‎گردد.

       2ـ دفاع از بند 8 بخشنامه مورد شکايت: به استناد ماده 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم، هزينه‎هاي قابل قبول براي تشخيص درآمد مشمول ماليات به شرحي که ضمن مقررات اين قانون مقرر مي‎گردد عبارت است از هزينه‎هايي که در حدود متعارف متکي به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصيل درآمد موسسه در دوره مالي مربوط با رعايت حدنصاب‌هاي مقرر باشد. به استناد بخشنامه شماره 10124/1376/232 مورخ 29/5/1384 رئيس سازمان امور مالياتي کشور دراجراي مقررات ماده 54 آيين‎نامه ماده 219 قانون ماليات‎هاي مستقيم در صورتي که درآمدهاي معاف از ماليات داراي هزينه مستقيم باشند بديهي است نظر به معاف بودن درآمد هزينه مستقيم مرتبط با درآمد معاف صرفاً به حساب آن درآمد منظورشده و حسب مقررات مواد 147 ـ 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم از درآمدهاي غيرمعاف قابل کسر نخواهد بود. لذا نظر به اينکه هزينه‎هايي که از محل تسهيلات دريافتي که در اختيار شرکت و در راستاي تحصيل درآمد موسسه مصرف نگرديده است از نظر قانون به عنوان هزينه قابل قبول تلقي نمي‎گردد و قابل کسر از درآمد مشمول ماليات شرکت يا موسسه نخواهد بود.

       3ـ دفاع از بند 10 بخشنامه مورد شکايت: با توجه به ابهامات ايجادشده و اشتباه برداشت شرکت‎ها در خصوص اين بند از دستورالعمل به موجب بخشنامه شماره 70793 مورخ 29/10/1388 منظور از هزينه‎هاي تامين مالي قابل اختصاص به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي، آن قسمت از هزينه‎هاي مالي است که با توجه به استاندارد حسابداري شماره 13 قابل محاسبه و تخصيص به بهاي تمام‌شده دارايي مي‎باشد که اين برداشت مطابق استانداردهاي حسابداري در خصوص چگونگي تعيين بهاي تمام‌شده دارايي‎ها مي‎باشد و کمافي‎السابق در گزارشات حسابرسي مالي مورد توجه قرار مي‎گيرد.

       4ـ دفاع از بند 11 بخشنامه مورد شکايت: به استناد بند 2 ماده 145 قانون ماليات‎هاي مستقيم، سود يا جوايز متعلق به حساب هاي پس انداز و سپرده‎هاي مختلف نزد بانک‎هاي ايراني يا موسسات اعتباري غيربانکي مجاز، از پرداخت ماليات معاف است و به استناد ماده 147 قانون ماليات‎هاي مستقيم، هزينه‎هايي که در حدود متعارف متکي به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصيل درآمد موسسه در دوره مالي مربوط با رعايت حدنصاب‌هاي مقرر باشد جزو هزينه‎هاي قابل قبول براي تشخيص درآمد مشمول ماليات خواهد بود. نظر به اينکه هزينه‎هاي مالي جزء هزينه‎هاي تامين مالي مي‎باشد، بنابراين تا ميزان سپرده‎هاي شرکت يا موسسه نزد بانک‎ها که درآمد آن از ماليات معاف مي‎باشد، قابل تخصيص و تسهيم به درآمدهاي معاف بوده و از نظر مالياتي قابل قبول نمي‎باشد.

       5 ـ دفاع از بند 12 بخشنامه موردشکايت: به استناد ماده 104 قانون ماليات‎هاي مستقيم، وزارتخانه‎ها، موسسات دولتي، شهرداري‎ها موسسات وابسته به دولت و شهرداري‎ها و کليه اشخاص حقوقي اعم از انتفاعي و غيرانتفاعي و اشخاص موضوع بند (الف) ماده 95 اين قانون مکلفند در هر مورد که بابت.... هر گونه حق‌الزحمه يا کارمزد خدمات به استثناي کارمزد پرداختي به بانک‎ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباري غيربانکي مجاز ... پرداخت مي‎کنند پنج درصد آن را به عنوان علي‎الحساب ماليات مؤدي « دريافت‌کنندگان وجوه» کسر و ظرف سي روز به حساب تعيين شده از طرف سازمان امور مالياتي کشور واريز و رسيد آن را به مؤدي تسليم نمايند.... با توجه به اينکه در قراردادهاي منعقدشده از سوي موسسات اعتباري غيربانکي غيرمجاز سود و کارمزد پرداختي توأماً لحاظ مي‎گردد و از طرفي ماليات موضوع ماده 104 قانون ماليات‎هاي مستقيم به عنوان علي‎الحساب ماليات دريافت‌کنندگان وجوه در ماده مذکور محسوب و در زمان رسيدگي به پرونده مالياتي اين قبيل مؤديان مدنظر قرار مي‎گيرد و به موجب تبصره 3 ماده 105 قانون ماليات‎هاي مستقيم در موقع احتساب ماليات بر درآمد آنها از ماليات متعلقه آنها کسر خواهد شد. لذا اين بند از نظر قانوني خالي از اشکال مي‎باشد. هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ فوق با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان علي‎البدل شعب ديوان تشكيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اکثريت آراء بـه شرح آتي مبادرت بـه صدور رأي مي‎نمايد.

 

رأي هيأت عمومي

       الف ـ مستنبط از ماده 105 قانون « ماليات‌هاي مستقيم» مصوب 1366 با اصلاحات بعدي آن و تبصره ماده 141 قانون مزبور، رسيدگي به درآمدهاي معاف از ماليات مستلزم تفکيک، جداسازي و تسهيم هزينه‎هاي اختصاصي و مرتبط به آن است تا هزينه درآمدهاي معاف از درآمد مشمول ماليات مودي کسر نشود. همان‌گونه که واحدهاي مالياتي نمي‎توانند در سود درآمدهاي معاف دخل و تصرفي کنند و بايد عيناً از درآمد مشمول ماليات خارج نمايند، بديهي است که بايد براي تشخيص سود معاف هزينه‎هاي مرتبط و اختصاصي از درآمد معاف کسر شود تا سود معاف مشخص گردد. در نتيجه در صورتي که درآمدهاي معاف از ماليات داراي هزينه مستقيم باشد، به حساب آن درآمد منظور مي‎شود و طبق مواد 147 و 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم، از درآمدهاي غيرمعاف قابل کسر نخواهد بود. عليهذا بند 6 بخشنامه معترض‎عنه که جهت تاکيد و اتخاذ رويه واحد در امر رسيدگي مالياتي صادر شده مغايرتي با قانون نداشته و خارج از حدود اختيارات مرجع وضع آن تشخيص نگرديد.

       ب ـ به موجب بند 8 بخشنامه مورد شکايت مقرر گرديده: « در صورتي که مؤديان مالياتي از محل تسهيلات دريافتي به ساير اشخاص از جمله شرکا، سهامداران، مديران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت به عنوان وام، قرض و يا به هر عنوان ديگر پرداخت نمايند، هزينه تامين مالي مربوط به تناسب مبالغ پرداختي مزبور به عنوان هزينه قابل قبول محسوب نخواهد شد.» نظر به اينکه طبق بند 18 ماده 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم، هزينه‎هاي سود و کارمزدي که براي انجام دادن عمليات موسسه به بانک‎ها، صندوق تعاون و همچنين موسسات اعتباري غيربانکي مجاز پرداخت شده يا تخصيص يافته باشد، جزء هزينه‎هاي قابل قبول موسسه مي‎باشد و به استناد ماده 147 قانون ماليات‎هاي مستقيم، هزينه‎هايي که منحـصراً مربوط به تحصيل درآمد موسسه در دوره مالي مربوط باشد به عنوان هزينه‎هاي قابل قبول تلقي مي‎گردد و پرداخت وام يا قرض به اشخاص مذکور مغاير با عمليات موسسه وحکم مقنن مي‎باشد، از اين حيث فراز اول اين بند از بخشنامه مورد اعتراض، مغايرتي با قانون نداشته و قابل ابطال نمي‎باشد. ليکن قسمت اخير بند مذکور به شرح بين‌الهلالين « و يا به هر عنوان ديگر» به لحاظ اينکه موجب عدم قبول هزينه‎هاي حائز شرايط مصرح در ساير بندهاي ماده 148 قانون ماليات‎هاي مستقيم مي‎گردد، اطلاق آن خلاف قانون تشخيص و مستنداً به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون ديوان عدالت اداري از تاريخ صدور ابطال مي‎گردد.

       ج ـ چنانچه تسهيلات دريافتي مربوط به خريد ماشين‌آلات يا ايجاد دارايي باشد هزينه‎هاي مالي (اعم از سود يا کارمزد) به قيمت تمام‌شده قبل از بهره‎برداري اضافه شده و از مأخذ قيمت تمام‌شده در سنوات بعد برابر جدول استهلاکات موضوع ماده 151 قانون ماليات‎هاي مستقيم و با رعايت ماده 150 قانون مزبور و تبصره‎هاي ذيل آن قابل استهلاک خواهد بود. ليکن از تاريخ شروع بهره‎برداري به بعد، سود و يا کارمزد پرداختي (هزينه‎هاي مالي) جزء هزينه‎هاي مربوط به تسهيلات دريافتي و استقراض تلقي و انعکاس آن در بهاي تمام‌شده دارايي‎ها صحيح نبوده و بايد مطابق عرف حسابداري و حسابرسي و استانداردهاي حسابداري جزء هزينه مالي دوره و با رعايت بند 18 ماده 145 قانون ماليات‎هاي مستقيم به عنوان هزينه قابل قبول سال مالي اشخاص تلقي گردد. لذا بند 10 بخشنامه مورد شکايت به لحاظ محدودکردن و عدم قبول چنين هزينه‎اي (از تاريخ شروع بهره‎برداري) جزء هزينه‎هاي مالي دوره، مغاير قانون و خارج از اختيارات مرجع صدور آن تشخيص و به استناد بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون ديوان عدالت اداري ابطال مي‎شود.

       د ـ نظر به اينکه مطابق بند 2 ماده 145 قانون « ماليات‎هاي مستقيم سود يا جوايز متعلق به حساب‌هاي پس‎انداز و سپرده‎هاي مختلف نزد بانک‎هاي ايراني يا موسسات غيربانکي مجاز از پرداخت ماليات معاف بوده» و همچنين به موجب بند 18 از ماده 148 قانون مذکور « سود و کارمزدي که براي انجام دادن عمليات موسسه به بانک‎ها، صندوق تعاون و همچنين موسسات اعتباري غيربانکي مجاز پرداخت‌شده يا تخصيص مي‎يابد، جزء هزينه‎هاي قابل قبول محسوب مي‎شود» لذا بند 11 بخشنامه معترض‎عنه که هزينه تسهيلات مالي دريافتي از بانک‎ها، صـندوق تعاون و همچنين موسـسات اعتباري غيربانکي مجاز را به نسبت مبلغ پس‎انداز يا سپرده‎هاي مذکور در اجراي بند 2 ماده 145 قابل قبول ندانسته، به لحاظ مقيد نمودن حکم قانونگذار به شرح فوق‎الذکر خارج از حدود اختيارات سازمان امور مالياتي و خلاف قانون تشخيص و مستنداً به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون ديوان عدالت اداري از تاريخ صدور آن ابطال مي‎شود.

       هـ‍ ـ نظر به اينکه در تبصره ماده 145 « قانون ماليات‎هاي مستقيم» صراحتاً بيان شده:

       « در مواردي که در قانون ماليات‎هاي مستقيم به بانک‎ها اشاره مي‎شود، امتيازات، تسهيلات، ترجيحات و تکاليف ذکرشده شامل موسسات اعتباري غيربانکي که به موجب قانون يا با مجوز بانک مرکزي جمهوري اسلامي ايران تاسيس شده‎اند يا مي‎شوند، نيز خواهد شد.»

و قانونگذار در ماده 104 قانون مذکور، ماليات تکليفي 5 درصد را از محل کارمزد پرداختي به بانک‎ها و صندوق تعاون و موسسات اعتباري غيربانکي مجاز مستثني نموده است، به وضوح چنين امتيازاتي را براي موسسات اعتباري غيربانکي فاقد مجوز از بانک مرکزي جمهوري اسلامي ايران در نظر نگرفته، در نتيجه موسسات مذکور مکلف به اجراي ماده 104 قانون فوق‎الذکر مي‎باشند. با توجه به اينکه دريافتي موسسات مالي و اعتباري غيرمجاز و ساير شرکت ها و صندوق‌هاي فاقد مجوز از بانک مرکزي صرفاً تحت عنوان کارمزد مي‎باشد و اساساً چنين موسساتي مجاز به دريافت سود نمي‎باشند، هر چند که در قراردادها بر خلاف قانون و براي فرار از پرداخت ماليات 5 درصد علي‎الحساب موضوع ماده 104 قانون يادشده، اقدام به تفکيک سود و کارمزد مي‎نمايند، بنابراين بند 12 بخشنامه معترض‎عنه مغاير قانون و خارج از حدود اختيارات تشخيص نگرديد.